德恒研究|民事执行程序中，被执行人应否代扣代缴个人所得税？
作者：小律 发布时间：2024-05-06点击：
徐志群 北京德恒（长沙）律师事务所
导语
民事执行程序中，被执行人作为支付义务方应否直接代扣代缴申请执行人的个人所得税（劳动仲裁或诉讼案件执行中尤为突出）？被执行人代扣代缴的税款能否视为是履行生效判决书所确定的给付款项的组成部分？这在执行实务中存在较大的争议，其本质是扣缴义务与强制执行内容的冲突问题。若被执行人不履行代扣代缴义务，是否会面临被税务机关科处缴纳因未扣缴税款所产生的滞纳金、罚款等税法责任？被执行人应当如何避免类似的税务风险？
典型案例一
周某以N公司未全面履行生效判决确定的给付义务为由申请执行，执行标的为2279395.74元。N公司提出执行异议，称N公司作为支付单位属于法定扣缴义务人，有义务代扣代缴周某的个人所得税2273396.5元，因此判决书付款义务已全面履行完毕。
【一审法院】：驳回N公司的异议。理由如下：（1）对人民法院作出的发生法律效力的民事判决，N公司必须全面履行，N公司应当按照（2016）苏05民终5215号民事判决书支付相应的款项，N公司代扣税款的行为违反了其必须履行发生法律效力的民事判决的法律义务；（2）《税收征收管理法》第三十条第二款规定，扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。从文义上来理解，扣缴义务人并不必须代扣，在当事人拒绝扣缴义务人代扣税款时，扣缴义务人应告知税务机关，然后由税务机关依法处理，N公司的代扣税款行为与法律规定不符；（3）N公司向江苏省苏州地方税务局第四税务分局支付周某个人所得税2273396.5元，品目名称为劳务报酬所得；而法院判决N公司向周某支付代理费及相应的利息损失，该费用是平等的双方当事人之间民事法律行为所产生的，并非周某为N公司提供的劳务报酬所得，N公司为周某代扣税款的行为没有事实依据，故对N公司的异议不予支持。【（2018）苏0505执异13号执行裁定】
N公司不服，遂向苏州中院提出复议申请。
【二审法院】：驳回N公司的复议申请。理由如下：（1）N公司与周某之间是委托合同关系，N公司应向周某支付代理费及相应的利息损失，该代理费是双方当事人之间基于委托合同关系所产生，并非是周某为N公司提供的劳务报酬所得。故N公司以劳务报酬所得向税务机关代扣代缴周某的个人所得税没有事实和法律依据；（2）《民事诉讼法》规定，发生法律效力的民事判决、裁定，当事人必须履行。一方拒绝履行的，对方当事人可以向人民法院申请执行。故对人民法院作出的发生法律效力的民事判决，N公司必须全面履行。N公司应当按照（2016）苏05民终5215号民事判决书所确定的付款义务向周某支付相应的款项，但N公司未按生效判决全面履行，违反了其必须履行生效民事判决的法律义务；（3）《税收征收管理法》第三十条第二款规定，扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。本案中，周某明确表示并未委托N公司进行纳税申报，而是否应当缴纳税款以及缴纳的具体数额，应由周某自行向税务机关进行相关核算并申报缴纳；N公司应及时将情况告知税务机关，由税务机关依法处理。N公司可在向周某全面履行生效判决确定的付款义务后，向税务机关要求返还其代扣代缴的相关款项。综上，N公司的复议理由不能成立，驳回纽威公司的复议申请。【（2018）苏05执复43号执行裁定】
N公司仍不服，向江苏高院提出申诉。申诉理由如下：（1）N公司向周某支付的代理费属于劳动报酬，根据《个人所得税法实施条例》第八条，周某从N公司处取得的报酬显然不可能归入除劳务报酬之外的所得类型。（2）《税收征收管理法》第三十条第二款规定，扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。该条规定了纳税人拒绝时扣缴义务人报告税务机关的义务，并未规定纳税人拒绝时可以不履行扣缴义务；（3）二审法院援引《营业税改征增值税试点实施办法》认为“销售服务的个人应当缴纳增值税，纽威公司单纯以个税名义为周庆明代扣代缴也与法律相悖”，适用法律错误。个税与增值税扣缴属于两个不同的问题，N公司对个税负有税法指定的代扣代缴义务，对增值税无法定的代扣代缴义务。
【江苏高院】裁定撤销一二审执行裁定书，驳回周某的执行申请。理由如下：（1）本案执行依据所判决的代理费依照法律规定应当缴纳个人所得税；（2）N公司依照法律规定属于扣缴义务人，履行代扣、代收税款的义务，N公司代缴税款系履行法定义务；（3）苏州市地方税务局第四税务分局出具的情况说明，也对N公司作为扣缴义务人代缴税款的情况予以确认。综上，裁定撤销（2018）苏05执复43号执行裁定、（2018）苏0505执异13号执行裁定。驳回周某的执行申请。
典型案例二
2016年12月29日，YL公司向周某支付1127118.99元，并为周某代缴个人所得税161769.01元。后周某向法院申请强制执行，要求YL公司支付166864.73元。
【一审法院】：驳回周某的执行申请。理由如下：YL公司作为劳动报酬支付义务方，代缴劳动者的个人所得税系其应履行的法律义务。YL公司代缴的税款、原本就是周某应当向国家缴纳的税款，应视为YL公司履行法律文书所确定的给付款项的组成部分，YL公司已按生效法律文书履行给付义务。周某不服，提出异议，法院驳回周某异议申请。【（2018）粤0304执异39号】
周某不服，向深圳中院提出复议申请。
【二审法院】：裁定撤销一审裁定，改为支持周某的异议请求。理由如下：在未与申请执行人周某协商并取得其许可之情况下，YL来公司代扣、代缴个人所得税违反了生效法律文书所确定的履行内容。至于周某是否应向税务机构缴纳个人所得税及需要缴纳的具体税额，则属另一实体法律关系，不宜在执行程序中一并处理。因已发生的代扣、代缴个人所得税事宜有争议的，双方当事人应另循法律途径解决。周某的复议请求，于法有据，应当予以支持。【（2018）粤03执复141号】
YL公司不服，向广东省高院提出申诉。申诉理由：YL公司作为用人单位，代扣代缴个人所得税于法有据，且该代缴款项应视为YL公司履行民事调解书所确定的给付款项的组成部分。
【广东省高院】：撤销一审、二审裁定，要求一审法院在执行中对YL公司应代扣缴的金额一并审查处理。【（2019）粤执监114号】
广东省高院认为：本案的焦点问题为YL公司在履行生效法律文书确定的金钱给付内容时，主张从中扣除其代扣代缴个人所得税的理由是否合法有据。
1、关于用工单位是否应对离职员工代扣代缴个人所得税。根据《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）第一条之规定、《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法（试行）>的公告》第二条及第四条规定、《中华人民共和国个人所得税法》第十条、《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》等规定，YL公司履行生效判决书确定的给付义务，应当履行代扣代缴义务，本案所涉个人收入不符合自行申报的情形，不能由所得人自行申报，应由扣缴单位代扣代缴。如单位未代扣代缴，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十八、六十九条规定，税务机关除向纳税人追缴税款外，应对扣缴义务人处予以相应的罚款。
2、关于代扣代缴个人收入所得税的在法律上的后果。《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”持有纳税人收入的单位和个人，根据法定义务在支付纳税人收入的同时，从所持有纳税人收入中扣缴其应纳税款，并代为汇总向税务机关缴纳税款，因此，在税收法律关系中，扣缴义务人是一种特殊的纳税主体，一方面，代扣、代收税款时，它代表国家行使征税权；另一方面，在税款上缴国库时，又在履行纳税主体的义务。其产生的法律后果均是劳动者履行完毕缴纳税款的义务，且缴纳税款的费用虽然形式上来源于用人单位，但实质均是劳动者的个人劳动所得。
因此，对用人单位代扣代缴个人所得税应当做如下理解：一方面，用人单位对劳动者负有按照生效法律文书给付相应金额的义务；另一方面，用人单位对国家负有从其应给付劳动者的款项中代扣代缴其个人所得税的义务。由于用人单位代扣代缴的税款本质是劳动者应当向国家缴纳的税款，因此用人单位为劳动者代扣代缴的个人所得税税款实质也应当来源于劳动者。用人单位代扣代缴的税款，应当视为是其履行生效法律文书所确定的给付款项的组成部分。因此，YL公司关于在向周某履行的金额中应当扣除其代为缴纳的个人所得税税款金额的主张成立，应予支持。
法理分析
第一，扣缴义务人有代扣代缴税款的法定义务。根据《税收征管法》的规定，被执行人在执行程序中属于支付义务方，负有代扣代缴个人所得税的法定义务，该法定义务并不应支付方式或者所处程序的不同而有所区别。被执行人从生效法律文书确定的给付金额中代扣代缴申请执行人的个人所得税，原本就是申请执行人应当向国家缴纳的税款，是基于我国税收征管制度由应纳税所得的支付人代扣代缴，从法律性质上而言是申请执行人基于生效法律文书所确定的受偿款项的一部分，当然属于被执行人履行生效法律文书确定的给付金额的组成部分。
第二，被执行人代扣代缴税款不会影响申请执行人的实质利益。申请执行人获得执行款项时，如果没有法定减免税的情形，则应当向国家缴纳税款，被执行人代扣代缴该笔税款，只是代为履行法定纳税义务，并未侵害纳税人的财产权益。而反过来说，若被执行人从形式上按照生效法律文书确定的给付金额向申请执行人履行给付义务，而未履行代扣代缴个人所得税的法律义务，很可能造成国家税款的流失，间接侵害了国家利益、公共利益。
第三，执行程序代扣代缴税款符合行政与司法效率原则。上述案例中，有观点指出，被执行人与申请执行人之间关于税款的争议属于其他争议，应当另案处理，该观点虽看似合理，但是忽视了扣缴税款与支付款项之间的必然逻辑关系。无论是要求纳税人全额收款后申报纳税，还是要求被执行人去税务机关申请退税，实质上增加了税收征管成本，并不符合税法的效率原则。同时，如果对该争议另案处理，同样会增加司法成本，违背司法效率原则。
第四，根据税收征管法的规定，扣缴义务人如果不履行代扣代缴义务，将可能承担行政责任甚至刑事责任，如果被执行人不代扣代缴税款，必然会被强加倍追责的风险。因此，在并不为纳税人带来财产损失的前提下，避免当事人的责任风险，是符合法律公平原则的。
综上，无论是否经过诉讼裁决、执行程序等，应纳税所得的支付主体都应履行代扣代缴义务。被执行人作为支付义务方在履行生效法律文书确定的义务时，依法一并代扣代缴申请执行人的个人所得税，并非不全面履行生效裁决，而是符合效率原则。
案例启示
1、与申请执行人说明代扣代缴事项，若协商一致则直接代扣代缴；
2、咨询执行法院履行法律生效文书确定的给付金额时是否需要履行代扣代缴义务；如若需要，为避免税额核算错误，也为避免被执行人单方核算的税额难以得到法院的认可，建议被执行人在代扣代缴时首先向主管税务机关确认扣缴数额和方式，必要时申请执行法院向税务机关进行函询，确认被执行人履行给付内容时代扣代缴个人所得税的税额。
3、如若法院认为不需要，则被执行人依据《税收征收管理法实施细则》第九十四条规定，及时向税务机关报告，由税务机关向执行法院发出《税务协助执行通知书》，扣划申请执行人应缴纳的税款。
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