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税务复议前置是否必须经过实质审查？

作者：小律发布时间：2023-12-15点击：

作者: 王霞/唐轶名/徐志群

导语

《税收征收管理法》第88条第1款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

在司法实践中，存在纳税主体向税务行政复议机关申请了复议，但是复议机关却不予受理的情形。对此能否认定为该税收争议已经过“复议前置”，从而可以进入诉讼程序？对于该问题，司法实践中存在两种不同的观点，一种观点认为即使复议机关未对争议进行实质审查，只要纳税人提起了复议程序，即可认为已经复议前置，可以提起诉讼。另一种观点则认为，复议机关有必要对纳税争议进行实质审查，否则法院有权以该争议未经前置为由驳回起诉。

典型案例一

2015年6月2日，N农场收到了H省地方税务局的《税务处理决定书》，N农场认为决定书中存在多处错误，即根据决定书中的告知内容，在法定期限内向H省人民政府申请行政复议。但是H省人民政府以N农场没有足额缴纳税款或提供担保为由，决定不予受理。N农场认为《税务处理决定书》存在错误，且N农场已经完成复议前置，遂提起诉讼。【（2016）琼行终550号】

一审法院认为：N农场尚未按照决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，致使决定未能获得行政复议审查，裁定驳回起诉。

二审法院认为：本案的审理关键是对于复议程序前置案件，复议机关作出不予受理决定的，当事人能否直接对原行政行为提起行政诉讼。本案中，复议机关H省人民政府虽然作出了不予受理行政复议的决定，但该不予受理决定是复议机关作出的新的行政行为，故原决定书并没有经过行政复议，上诉人起诉的原行政行为未经复议前置，驳回上诉。

【观点提炼】本案中，两级法院虽然对该问题的说理存在一定差异，但本质上均认为“税务行政复议必须要经过实质审查，而复议机关作出不予受理时，不能就原行政行为提起行政诉讼。”该观点认为：虽然没有明确规定行政复议一定需要对原行政行为进行实质审查，但从目的解释来说，设置税务行政复议的本意在于税务机关可以更专业的解决税务争议问题，从而在税务系统内部实现自我纠错，自我监督。而税务复议机关作出不予受理决定，实质上并不能达到上述效果，因此不能认为复议程序已经完成。

典型案例二

2014年3月4日M市国家税务局第一稽查局向T公司送达《税务处理决定书》，T公司对M市国家税务局第一稽查局作出的处理决定不服，T公司向M市国家税务局第一稽查局提出应补缴的税款及滞纳金由陈某及钟某个人提供纳税担保，并于2014年5月19日向M市国家税务局申请行政复议，M市国家税务局于2014年5月22日以T公司未能根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出《不予受理决定书》，T公司遂提起诉讼。【（2015）茂中法行终字第49号）】

一审法院认为：本案作为纳税争议案件，属于复议前置类案件。T公司在收到M市国家税务局第一稽查局《税务处理决定书》后，积极配合补缴税款，向M市国家税务局第一稽查局提供纳税担保，并于2014年5月19日申请行政复议。M市国家税务局于2014年5月22日以T公司未能依照法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出《不予受理决定书》。法律、法规规定的行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实质审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。

二审法院认为：法律、法规规定的行政复议前置程序，侧重保护行政相对人的合法权益，穷尽行政救济方式，只要提出了行政复议的申请，即可满足规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实质审查的强制性规定。本案中，虽M市国家税务局对T公司的复议申请作出了不予受理决定，但T公司在其诉求未得到救济的情况下向法院提起行政诉讼，并无不妥。

【观点提炼】本案中，两审法院均认为“税务行政复议只需要经过程序性审查，复议机关作出不予受理时，也可以就原行政行为提起行政诉讼。”理由在于，《税收征收管理法》第88条仅在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件，无需进行实质审查。否则，纳税人的权利救济程序会被大幅度拉长，不利于纳税人权利保护。

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