德恒研究 | 税务机关能否对包税协议中的负税人行使税收代位权？

作者: 王霞  北京德恒（长沙）律师事务所 / 湘潭大学法学院

         卿丽莎  湘潭大学法学院  

         徐志群  北京德恒（长沙）律师事务所      

 

导语

《税收征收管理法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”（《民法典》颁布实施后，其中的合同法相关条款对应于《民法典》第535、538条）依该规定，在特定条件下，税务机关可以对第三人行使代位权，而纳税人对第三人享有到期债权是税收代位权行使的基础条件。

实践中，如何理解该条中的“到期债权”关系到税务机关行使代位权的范围。若第三人是包税条款中的约定负税人，在纳税人既不缴纳税款，又不督促第三人依约定缴纳税款的情况下，税务机关能否以“纳税人怠于行使到期债权”为由，对该第三人就约定的税负行使税收代位权？如果可以，在纳税人对负税人仍负有民事债务的情况下，负税人能否以“债务抵销”为由对抗税收代位权？

【观点提炼】本案中，法院认为税款可以看做T公司对W公司享有的到期债权。虽然税款的债权人是国家，但是T公司可以依据包税条款对W公司主张税收债权。

【法理分析】

《税收征管法》第50条规定的税收代位权条款，本质上是将私法理念和规则引入税法领域的具体形式。按照税收债权债务关系说，在税收代位权关系中，税务机关是债权人，纳税人是债务人，对纳税人负有债务的人是第三人。本案中，税务机关是T公司的债权人，W公司是对T公司负有债务的第三人，本案的特殊之处在于，W公司对T公司所负的债务并非商事交易中的普通债务，而是双方交易产生的税收债务，但该税收债务同样可以构成第50条规定的“到期债权”。

首先，第50条中的“到期债权”应做实质性理解。在《最高人民法院公报》案例（2007）民一终字第62号判决书中，最高人民法院提出：“当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”由此可见，当事人基于意思自治约定的包税条款合法有效，而基于该约定，在纳税人与负税人之间就产生了民法上的债权债务关系，因此，“代为缴纳到期税款”在本质上属于民事主体之间的“到期债权”。

其次，在税款清缴之前，国家与纳税人之间的债权债务关系并不因纳税人与第三人之间的包税条款而发生转移。根据税收法定原则，包税条款转嫁的是税收负担，而非纳税义务，纳税人的身份并不因此转移。本案中，土地使用权出让人T公司是纳税人，其不能以包税条款为由对抗税务机关。在W公司不依约定代为履行纳税义务时，T公司应当自行缴纳税款，或者督促W公司按时缴纳税款。而纳税人T公司怠于主张其对负税人W公司的债权，造成了对国家税务的损害。

再次，将包税条款中的缴纳税款的义务看做“到期债务”有利于保障国家税收利益。在纳税人的财产不足以实现税收债权的情况下，税务机关通过对第三人财产行使代位权，既能保证国家税收利益，同时又间接推动了包税条款的履行。本案中，W公司原本有依约定缴纳税款的义务，在T公司并无动力督促其履行的情况下，税务机关通过行使代位权的方式实现税收利益，可以在同一程序中同时实现税收债权和民事债权，相对于税务机关通过行政程序向纳税人T公司征税，T公司再通过民事程序请求W公司履行合同义务的路径，具有更高的执行效率。

【法院认为】拖欠税款侵犯的客体是国家的税收管理制度，侵犯的是国家利益。国家征收税费的主体是国家税务机关，国家税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款。民法中的抵销指当事人之间互负债务、互享债权，抵销发生在当事人之间，目的是使双方债权按照抵销数额而消灭。本案中，T公司拖欠国家税款，T公司又就该税款对W公司享有债权。就该税款而言，债权人是国家，债务人是T公司，次债务人是W公司，T公司与W公司不能因互负一般性债务、负享一般性债权而抵销国家税费。

【观点提炼】法院认为，纳税人与负税人不能以民法上的抵销规则为依据，主张抵消税收债权与普通债权。

【法理分析】

《民法典》第568条规定，当事人互负债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的到期债务抵销；但是，根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定不得抵销的除外。虽然本案中，法院认为该两类债务不能抵消，但这种债务抵消实际上具备解释空间。

从法理上说，如果承认税务机关可以对包税条款中的税款行使代位权，既承认了税收债务在“给付”层面具备与私法债务的相通性，因而税务机关可以运用私法上代位权规则实现税收利益，因此，该债务则并不具备“不得抵销”的性质。既然法院承认了该债务的可代位性，则应采用一以贯之的逻辑承认该债务的可抵销性；反之，如果该债务具备公法上不得抵销的性质，则同样不应通过私法上的代位权规则得到实现。

结论：虽然本案中法院否定了负税人以对纳税人的民事债权抵销包税条款中的缴税义务的主张，但类似案件仍存在理论上的解释空间。