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德恒研究｜谁具有税务行政诉讼原告资格？

作者：小律发布时间：2022-12-05点击：

作者: 王霞北京德恒（长沙）律师事务所 / 湘潭大学法学院

关韶铭 湘潭大学法学院

徐志群 北京德恒（长沙）律师事务所

导语

《行政诉讼法》第25条规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。其中，行政行为的相对人较为明确，但“利害关系人”的认定存在解释的空间。由于现行立法缺乏对税务行政诉讼“利害关系人”具体认定标准的规定，导致实践中涉税“利害关系”解释不统一，各法院在受理案件时存在原告资格的分歧。从既有判决说理中将税务诉讼原告资格的认定标准类型化，可为实务中的此类问题提供有益的参考。

一、税收权益受税务行政行为影响的第三人具有原告资格

典型案例1

在某金属材料公司与广州市税务局稽查局行政处理纠纷中，金属材料公司向A公司采购废铁，获得21份增值税专用发票。后A公司的主管税务机关作出《税务处理决定书》，认定A公司对外开具的400余份增值税专用发票为虚开，其中包含了金属材料公司所取得的21份发票。金属材料公司认为案涉决定书认定A公司虚开发票，导致公司面临进项转出、补缴税款的不利后果，遂向法院起诉。【（2021）粤行再3号】

一审法院认为：稽查局认定A公司虚开发票，属于纳税争议，如不服该决定，应先复议、后诉讼。金属材料公司直接提起行政诉讼不符合起诉条件，不予立案。

二审法院认为：金属材料公司并非案涉税务处理决定的行政相对人，该税务处理决定并未增设该公司的权利义务，也没有证据证明该决定对金属材料公司的合法权益产生影响。维持了一审裁定。

再审法院认为：金属材料公司取得的21份增值税专用发票不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，该税务处理决定对其作为纳税人的合法权益产生实际影响。据此金属材料公司与案涉决定存在法律上的利害关系，其具有提起行政诉讼的原告资格。

法理分析

该案提出的“作为纳税人的合法权益”标准在税务行政案件中具有典型意义。具体而言，增值税专用发票的抵扣功能直接指向财产利益，属于税法所明确的纳税人权益，此种权益属于“公法上的权益”，虽然金属公司不是该税务行政行为的相对人，但其具备独立的纳税人身份，享有相应的纳税人权益，税务机关的行政行为间接影响到其合法权益，因此金属材料公司具有原告资格。

二、与税务行政相对人有控制关系，承担连带责任的主体具有原告资格

典型案例2

在丁某某与某地国税局行政处理纠纷案中，丁某某为B公司唯一股东、法定代表人。公司注销后，国税局稽查局在调查中发现B公司注销前存在逃税行为，据此对B公司作出追缴税款、加收滞纳金及对逃税行为进行处罚的税务行政决定和税务行政处罚，这两份决定都向丁某某送达。后丁某某以个人名义向复议机关申请复议，复议机关作出维持决定后，丁某某起诉至法院。【（2018）京02行再2号】

一、二审法院认为：丁某某并非该处理、处罚决定的行政相对人，与该行政行为没有法律上的利害关系，驳回起诉。

再审法院认为：由于案涉公司已注销，其作为责任承担主体的法律地位已不存在，丁某某作为该公司唯一股东是该行政行为的利害关系人，具有对被诉行政行为提起诉讼的资格，具有原告主体资格。

法理分析

《中华人民共和国公司法》第63条规定：“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。”税收作为一种“公法之债”，税务机关有权向连带责任人追缴税款、滞纳金。本案中，公司已经注销，作为连带责任人的丁某某成为负有补缴税款义务的唯一主体，原则上，税务机关应对丁某某做出税务行政行为，丁某某则有权作为行政行为相对人提起复议和诉讼。

二、仅反射利益受损的主体不具有原告资格

典型案例3

在某投资中心与某市税务局行政复议争议案中，该投资中心为案外人C公司的债权人，经法院判决进入执行程序，法院依法拍卖了C公司名下的房屋及用地。后法院作出的分配方案中，要求该投资中心在受偿总金额中支付C公司资产拍卖过程中应承担的税费及罚款合计180万余元，其中108万为税务局以8%税率核定征收的土地增值税。投资中心认为，税务局核定征收土地增值税的行为直接影响到其债权的受偿率，从而申请行政复议，税务局作出维持决定后，该投资中心提起行政诉讼。【（2020）赣04行终110号】

一、二审法院认为：债权人的抵押优先权不及于抵押地产的本次交易税费，税务局的征税行为并未侵犯原告合法权益。同时，投资中心与税务局被诉征税行为无行政法上的利害关系，不具有原告资格。

法理分析

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第13条规定：“债权人以行政机关对债务人所作的行政行为损害债权实现为由提起行政诉讼的，人民法院应当告知其就民事争议提起民事诉讼，但行政机关作出行政行为时依法应予保护或者应予考虑的除外。”本案中，拍卖阶段税款属于实现债权人利益的必要费用，应当在分配前优先清偿。债权人的权益并非行政机关在征税行为过程中所应考虑的“公法上的权益”，因此当事人仅以债权利益受到税务行政行为损害为由提起行政诉讼，难以得到人民法院支持。

需要注意的是，如果是在破产程序中，债权人可以通过债权人会议等形式保障自身合法权益。最高人民法院在判例中指出：“破产企业应由管理人代表其参加诉讼，破产企业的债权人通过债权人会议和债权人委员会监督管理人的工作。如认为被诉行政行为对其债权实现有不利影响，应当在破产程序中予以解决，而不能以自己的名义直接提起行政诉讼。”

观点总结

法院在认定税务行政行为的利害关系人是否具有原告资格时，主要考虑该利害关系人所受损害属于纳税人权益还是普通民事权益。如果属于纳税人权益，则肯定其原告资格；如果属于普通民事权益，则否，如果当事人仅享有单纯的反射利益，或者说仅有事实上的利益受损害，不具有提起税务行政诉讼的原告资格。律师在代理税务行政案件时，有必要对当事人的原告资格有一个清晰的认识，建立有效的代理思路。

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