德恒研究丨逾期缴清税款或提供担保是否还可申请行政复议？

       一审法院认为：启动行政复议有前提条件限制，即“依照税务机关确定的税额、期限，先行缴纳、解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保”，A公司于2018年6月15日收到《税务处理决定书》，被要求15日内缴清税款或提供担保，但A公司2019年1月17日才提供纳税担保，明显超过税务机关确定的期限，因此A公司提出案涉纳税争议的行政复议申请没有满足前提条件，Z市税务局不予受理行政复议申请的处理结果正确。

       二审法院认为：A公司不仅未在税务机关限定的15日内提供相应担保，也未在法定申请复议的60日之内办妥担保事宜。因此，Z市税务局不予受理行政复议申请并无不当。

      从文义上分析，《复议规则》将《税收征管法》第88条第1款中的“纳税决定”进一步细化到“税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”。根据文义解释，纳税主体必须在税务机关确定的期限内（通常为15日）缴清税款及滞纳金或提供相应担保，且在担保得到确认后，才满足税务行政复议的申请条件。

     因此，本案法院的观点本质上为：纳税主体超出税务机关确定的纳税期限纳税不满足复议申请条件，不再享有复议权。

       从目的解释的思路出发，《税收征管法》应当强调对纳税主体合法权利的有效救济这一立法目的，因此要区分不同行为的不同法律后果。该法院认为，违反缴税期限的规定并不能从本质上影响纳税人需求救济的权利。

纳税主体逾期纳税并申请复议是否应被受理，本质是如何理解税务行政复议的法定申请条件。

《税收征管法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《复议规则》第33条第2款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”

从本质上说，在纳税前置制度中，税务机关确定的纳税期限和法定的复议申请期限性质不同，前者属于复议权的行使条件，即复议申请条件，后者属于复议权行使的期限，即复议申请期限。对纳税前置制度进行文义解释可得，税务机关规定的15日的纳税期限即为复议申请条件之一，只有在该期限内完成缴税或者提供担保，复议申请期限才能开始计算，未能满足前述条件，复议权利尚不能实际行使，也就不能开始计算复议权利时效。因此，二审法院所提出的60日复议期限的理由，仅仅是为了进一步补强裁判说理，而不是表明纳税人只要在该期限内纳税或提供担保，也能享有复议权。

典型案例二中，法院认为即使纳税主体逾期纳税，仍然享有复议权，该观点具有很强的说服力。首先，纳税前置是为了防止纳税主体滥用救济权以保障税收安全，虽然纳税主体存在逾期违法行为，但是其并没有因此而少缴或不缴税款及滞纳金，国家税收利益已经得到满足；其次，税务行政复议制度旨在救济纳税主体的合法权益，纠正错误的税务行政行为，维护良好的税收征纳关系，如果认为逾期纳税不满足复议申请条件，即不再具备复议权，那么错误的税务行政行为便没有机会得到纠正，这既无助于规范税收征纳行为，也不利于保护纳税主体的合法权益；最后，逾期纳税丧失复议权不能通过狭义比例原则的审查，狭义比例原则要求行政机关的行政行为的手段与目的必须相适应，不能采取超过目的需要的措施，应尽可能降低行政相对人的损失，纳税主体逾期纳税仅代表纳税义务的履行存在程序上的违法行为，而复议权的丧失意味着纳税主体不再享有任何救济权。

因此，纳税主体逾期纳税虽存在程序违法，但国家税收利益已然得到满足，没有必要再限制其救济权，只要其完成纳税义务，便可自纳税之日起60日内申请复议。而对于纳税人逾期纳税的行为，可以通过加收滞纳金、强制执行、甚至行政处罚等方式来处理。

      司法实践中，对于纳税主体逾期纳税是否能够申请复议这一问题仍存在争议税务机关大多认为逾期纳税不满足复议申请条件，不应再具备复议权。因此，在现行制度下，纳税主体逾期纳税仍极有可能使自身陷入合法权利不能得到救济的法律风险，为了避免此种法律风险的发生，有关纳税主体还是应当尽量在税务机关确定的期限内缴清税款或提供相应担保。